Ehitiste käibemaksuga palju probleeme

Ehitiste ehitamisel ehituse või remondi tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluva käibemaksu (edaspidi ostukäibemaksu) mahaarvamise küsimustes on olnud palju arusaamatusi ja alates 1. jaanuarist 2000 tehtud käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) muudatused ei vähendanud arusaamatusi, vaid pigem tekitasid neid juurde.

Antud käibemaksu valdkonna väärtõlgendustest annab tunnistust see, et Riigikohus ei ole pidanud põhjendatuteks mitmeid maksuameti ettekirjutusi, milles aga nii esimese kui ka teise astme kohtud andsid õiguse maksuametile.

Käibemaksuseaduse osas ja selles muudatuste tegemisel on ilmselt juhtunud nii, et mõningad üldsätted on kirjutatud seadusse, muus osas on aga jäetud uppuja päästmine uppuja enda ja Riigikohtu asjaks.

Kui kohtupraktika oleks Eestis ühetaoline, võiks sellest juhinduda, kuid ka siin on mõnikord probleeme. Järgnevalt üks Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 1999. aasta otsus, millele aga Riigikohus menetlusluba ei andnud ja seega jääbki arusaamatuks, kas ehitusteenuseid ja ehitusmaterjale Eestis üldse müüa saab ja tohib ja kas ehitustegevus saab olla ettevõtlus.

Kohtuotsuse tekstis konkreetse firma nimi on asendatud OÜga A ja B: ? Halduskolleegiumi arvates muutusid kaubad ja teenused ehitise olulisteks osadeks asjaõigusseaduse § 17 mõttes ning dokumendid kinnisasja päraldisteks asjaõigusseaduse § 20 mõttes. Seetõttu ei saanud need olla erinevate õiguste ja kohustuste esemeks vastavalt asjaõigusseaduse §-dele 15 lg 2 ja 18 lg 3. Kuivõrd kinnisasi kuulus OÜ-le A , siis kuulusid talle ka kinnistule rajatud ehitised ja rajatised ning nende ehitamise kohta käivad dokumendid. Asjaolu, et OÜ B soetas kaupu, tellis töid ja teenuseid, sõlmis elamurajooni arendustegevusega seoses lepinguid ja tasus kaupade ja teenuste eest, ei teinud teda hoonete ehitamisel peatöövõtjaks ega anna alust väita, et ta soetas kaupu ja teenuseid oma ettevõtluse jaoks?.

Kuivõrd eeltoodud ringkonnakohtu lahend puudutas ehitusteenuse osutajat, ei ole isegi siis, kui ehitusorganisatsioon (eeltoodud juhul OÜ B) oma nimel ja arvel osutab ehitusteenuseid, selge, kas see ikka on ehitusorganisatsioonile ettevõtlus, sest kohtulahendi järgi on kõik ehitusmaterjalid ja ehitusteenused ehitise olulised osad ja ei saa olla erinevate õiguste esemeks.

Alljärgnevalt mõningaid probleeme ehitiste ehitamisel ostukäibemaksu mahaarvamisel.

Suur hulk probleeme tekib sellest, et ei ole selged põhimõisted ? mis on ?ehitis? ja ?ettevõtlus? KMSi tähenduses ehitiste ehitamisel.

KMS §18 lg 5¹ sätestab, et juhul, kui ehitatakse ehitist ühel § 18 lg 5 teises lauses toodud eesmärgil, pole ostukäibemaksu mahaarvamine lubatud. Seega, kui ehitist hakata ehitama seaduses toodud eesmärgil, pole lubatud ostukäibemaksu maha arvama hakatagi. Kui uurida § 18 lg 5 teise lause teksti, selgub, et seal pole toodud ehitise ehitamise eesmärki, vaid võib leida, mis otstarbel võõrandatud ehitist kasutati või hakatakse kasutama. Ehitise ehitamise eesmärk võib olla üks, kuid ehitise tegelik kasutamine võib aastate jooksul erineda ja muutuda. Kuidas sellisel juhul õigesti käituda? Kas juhul, kui ehitatakse ehitist võõrandamise eesmärgil, on ehitamise ajal lubatud ostukäibemaks maha arvata ja võõrandamise hetkel makstakse see käibemaks riigile tagasi, ilma et ostukäibemaksu mahaarvamine ehitusperioodil oleks vastuolus KMSga.

Kuigi KMS teeb rahandusministrile ülesandeks kehtestada ehitiste ehitamisel ostukäibemaksu ümberarvestuse kord, on kord keeleliselt raskesti arusaadav ja mõnes osas ebakorrektne ja puudulik.

Näiteks rahandusministri 24.09.1996. a määrusega nr 73 kinnitatud ?Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud? p 5 sätestab: ?Kui ehitis võõrandatakse või antakse kapitalirendile või kui seda hakatakse kasutama maksuvaba käibe tarbeks, eluruumidena või riigi või kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmiseks esimese kasutusaasta jooksul, tuleb tagasi arvestada kogu ehitise soetusmaksumusse arvatud kaupade ja teenuste soetamisel tasutud käibemaks, mille maksukohustuslane on juba enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvanud?.

Kuivõrd ehitist võidakse järgmistel aastatel kasutada maksustatava käibe tarbeks, on juhend selle ümberarvestuse korra jätnud fikseerimata.

Kui lähtuda senistest selgitustest, võib teha järelduse, et juhul, kui võõrandatakse pooleliolev vallasasjast ehitis, tuleb tema müük käibemaksuga maksustada ning maha võib arvata kogu tema ehitamise ajal tasutud ostukäibemaksu, kui aga võõrandatakse kinnisasja olulise osana pooleliolev ehitis, pole olnud lubatud ostukäibemaksu üldse maha arvata. Samal ajal kinnisasja müük ei ole maksustatav käibemaksuga.

Ei ole selge, kas taoline kord on olnud ka seaduse eesmärk, sest seaduse eesmärk peaks olema võrdse korra kehtestamine ehitistele sõltumata sellest, et osa ehitisi on veel vallasasjad.

Kui lähtuda senistest selgitustest, tekib oluline erinevus ehitise soetusmaksumuses, sest kui võõrandada praktiliselt valmis vallasasjast ehitis, kuid vahetult enne kasutusloa saamist, tuleb ehitise müük maksustada käibemaksuga ja ostja saab kogu ostukäibemaksu maha arvata ning ehitise soetusmaksumusse ei ladestu ostukäibemaks.

Pole selge, millised kohustused tulenevad käibemaksuseadusest juhul, kui lõpeb piiratud asjaõigus, mille teostamiseks ehitis ehitati.

Kuivõrd piiratud asjaõiguse lõppemisel muutub ehitis maatüki oluliseks osaks ja muutub seega teise isiku omandiks, tekib probleem, kas sellisel juhul on tegemist maksustatava käibega või tuleb tagasi maksta ostukäibemaks, juhul kui näiteks rajatis on raamatupidamises arvel olnud alla viie aasta, või ei teki üldse mingeid käibemaksu maksmise ja ostukäibemaksu tagastamise kohustusi.

Seoses 1. jaanuarist 2000 põhimõtteliselt uute käibemaksusätete kehtestamisega ehitiste ostukäibemaksu mahaarvamise korras on jäänud kehtestamata üleminekusätted vanalt käibemaksu korralt uuele korrale.

Kuivõrd vallasasjast ehitist saab võõrandada iseseisvalt ehitisena, kinnisasja oluliseks osaks olevat ehitist eraldi võõrandada ei saa, vaid ta võõrandatakse koos kinnisasjaga, tekib probleem, kas alates 1. jaanuarist 2000 ehitis KMSis on käsitletav eraldiseisva kategooriana sõltumata sellest, kas ta võõrandatakse vallasasjana või kinnisasja osana, või tuleb kinnisasja oluliseks osaks oleva ehitise võõrandamist KMSis käsitleda ainult kinnisasja võõrandamisena.

Probleem on aktuaalne siis, kui võõrandatakse kinnistu, millel võib olla kasutusloa saanud ehitis või lõpetamata ehitis. Mõlemal juhul võõrandatakse asjaõiguslikult kinnisasi, mitte aga eraldi ehitis, ja KMS seda probleemi eraldi ei käsitle.

Seniste maksuametipoolsete selgituste alusel võib järeldada, et juhul, kui võõrandati kinnistu, millel on pooleliolev ehitis, ei ole ostukäibemaksu mahaarvamine üldse olnud lubatud, kuna kogu ostukäibemaks oli seotud kinnisasja soetamisega, mitte aga ehitise ehitamisega. Kinnisasja müük ei ole aga käive ega ettevõtlus ning järelikult ostukäibemaks maha arvamisele ei kuuluks.

Kuidas on aga sellisel juhul üldse võimalik rakendada KMS § 18 lg 5 esimest lauset, mille kohaselt on lubatud maha arvata oma maksustava käibe tarbeks ehitatava ehitise tarbeks ostetud kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks eeldusel, et ehitist ehitati mitu aastat vastavalt äriplaanile oma ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks.

Alates 01.01.2000 KMS § 18 lg 5 kohaselt juhul, kui võõrandatakse hoone enne viie aasta möödumist sellele kasutusloa saamise aastast arvates, tuleb teha ostukäibemaksu ümberarvestus.

Kuigi isiku õigusi piirav seadus ei saa hakata kehtima tagasiulatuvalt, on esinenud selgitusi, et juhul kui 2000. aastal võõrandatakse näiteks 1999. aastal raamatupidamises arvele võetud ehitis, millele kasutusluba saadi 2000. aastal, ei tohi üldse ostukäibemaksu selle ehitise ehitamisel maha arvata.

KMS § 18 lg 5¹, § 18 lg 5 esimese ja teise lause tekstist tulenevalt ei ole siiani selgust, kas nt kinnisvarabüroo, kes ehitab rendileandmise, st oma maksustava käibe eesmärgil elamu või näiteks omavalitsusele vallamajana kasutatava maja, võib ehitise ehitamisel ostukäibemaksu maha arvata või mitte.

Lähtudes KMS § 18 lg 5 esimesest lausest, võib maha arvata ostukäibemaksu vastavalt ehitise maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele.

Jääb arusaamatuks, mida aga mõeldi KMS § 18 lg 5 teises lauses teksti all ?.... , samuti juhul, kui hoonet hakatakse viie kalendriaasta jooksul selle kasutusloa saamise aastast arvates /---/ kasutama maksuvaba käibe tarbeks, eluruumidena või riigi või kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmiseks, tehakse ehitise soetusmaksumusse arvatud kaupade ja teenuste soetamisel makstud ja enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvatud käibemaksu ümberarvestus rahandusministri kehtestatud korras?.

Kas eeltoodud KMS § 18 lg 5 teine lause kehtib ainult lõpptarbija kohta või kõigi suhtes, kes ehitasid ehitise sõltumata ehitise kasutamise eesmärgist? Nt äriühing ehitab elamu selleks, et seda operaatorfirmale rentida 18% käibemaksuga, ning operaatorfirma üürib elamut elanikkonnale käibemaksuvaba käibena või rendib nimetatud hoonet näiteks vallamajale. Maksuamet on nimetatud küsimust eri aegadel selgitanud erinevalt.

Kui lähtuda Riigikohtu halduskolleegiumi 18.10.1999. a määrusest nr 3-3-1-32-99, on Riigikohus sätestanud järgmist: ?Tulenevalt käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemusest maksustatakse selle maksuga tegelikult lõpptarbija. Hoone ehitamisel on lõpptarbijaks isik, kes valminud hoonet vahetult kasutab, mitte aga näiteks rendileandja?.

Sellest seisukohast lähtudes peaks ka elamu või vallamaja ehitamisel ehitise ehitaja ostukäibemaksu saama maha arvata tingimusel, et ta selle elamu või ehitise, mida hakatakse vallamajana kasutama, rendib maksustatava käibena edasi teisele isikule, sh vallavalitsusele.

Kui rentnik on lõpptarbija, peaks olema tema probleem rendiga koos tasumisele kuuluva ostukäibemaksu maha arvamine sõltuvalt tema ettevõtlusest ja ostetud renditeenuse maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusest.

Käibemaksu olemusest tulenevalt peaks ehitise ehitaja saama ehitise ehitamisel ostukäibemaksu maha arvata, kui ta seda tasu eest kasutada annab, ning rentnik saaks rendi eest tasumisele kuuluvat käibemaksu maha arvata vastavalt selle kasutamisele oma ettevõtluses. Kui ta kasutab ehitatud elamut ise näiteks elanikele eluruumina üürile andmiseks maksuvaba käibena, siis ta praeguse KMS tähenduses ostukäibemaksu maha arvata ei saaks.