Põhivara käsitlemine raamatupidamises

Millist vara tuleks käsitleda käibevarana ning millist põhivarana? Raamatupidamise seaduse kohaselt on põhivara selline vara, mida kasutatakse majandustegevuses pikema ajavahemiku jooksul, tavaliselt rohkem kui üks aasta. Rahvusvaheline raamatupidamisstandard IAS käsitleb põhivarana vara, mida:

-- ettevõte omab kaupade tootmiseks ja teenuste osutamiseks, teistele välja rentimiseks või ettevõtte juhtimise eesmärgil;

-- loodetakse kasutada jätkuvalt pikema aja jooksul;

-- ei kavatseta müüa tavapärase majandustegevuse raames.

Põhivara olemuse määratlemisel raamatupidamises on seni valdavalt lähtutud vara soetusmaksumusest, kuna varasem raamatupidamise põhimäärus asetas rõhu vara liigitamisel käibe- ja põhivaradeks just soetusmaksumusele. Seejuures oli ettevõtetel õigus määrata raamatupidamise sise-eeskirjades rahaline piirmaksumus, millest alates tunnustati vara põhivarana. Sellest tulenevalt erines põhivara käsitlus ettevõtete lõikes suuresti. Esines juhtumeid, kus põhivara piirmaksumus oli seatud tasemele 500 000 krooni või rohkemgi. Tollases juriidilises taustsüsteemis oli see formaalselt võttes kõigiti seaduslik, sest raamatupidamisaruannetele polnud konkreetselt eesmärgiks seatud finantsseisundi õiget ja õiglast kajastamist.

Tänagi annab tulumaksuseadus põhivara määratlemisel ettevõtetele suhteliselt suure vabaduse. Samas on ülikõrge põhivara väärtuspiir vastuolus hea raamatupidamise tavaga, moonutades nii perioodi finantstulemust kui ka ettevõtte varast saadavat ettekujutust. Rahvusvaheliste arvestuspõhimõtete kohaselt tuleks vara liigitamisel põhi- või käibevaraks arvestada peale kasutusaja ning soetusmaksumuse suuruse ka mõningaid muid asjaolusid. Hoone, seade vms tuleks kajastada põhivarana, kui:

-- on tõenäoline, et ettevõte saab varast majanduslikku kasu;

-- selle soetuskulud on usaldusväärselt mõõdetavad.

Põhivara lähteväärtuseks on nende soetusmaksumus, millega vara võetakse raamatupidamises arvele. Soetusmaksumus võib hõlmata ostuhinda, tollimakse ning muid väljaminekuid, mis on vajalikud vara viimiseks seisundisse, mida selle kasutamine eeldab ja mida saab konkreetse vara soetamisega otseselt seostada. Oma tarbeks valmistatud põhivara võetakse raamatupidamises arvele soetusmaksumusega, mis koosneb tegelikest valmistamisväljaminekutest, kusjuures ettevõtte üldhalduskulusid ei arvata vara soetusmaksumusse. IAS ei soosi, kuid siiski võimaldab suuremate projektide realiseerimiseks võetud laenudelt ehituse ajal arvutatud laenuintresside kapitaliseerimist vara soetusmaksumusse.

Põhivara soetusmaksumus ei ole tihti päris üheselt määratletav, kuna mitte alati ei tasuta soetatud vara eest rahas. Sellisel juhul võetakse mõõtühikuna kasutusele mõiste «õiglane väärtus», mis võrdub rahasummaga, mille eest saaks vara vahetada või kohustust rahuldada sõltumatute ja kompetentsete osapoolte vahel vabal turul. Näiteks põhivara vahetuslepingu puhul on oluline kriteerium, kas uus põhivara on samalaadne kui vana. Samalaadse põhivara puhul võetakse tavaliselt aluseks vahetustehingu käigus loobutud vara jääkmaksumus, erineva põhivara puhul aga õiglane väärtus.

Sageli tekitab diskussioone põhivaraga seotud täiendavate väljaminekute kajastamine raamatupidamises kas vara soetusmaksumust suurendava komponendina või kasumiaruandes perioodi kuluna. Probleemi lahendamisel tuleks eelkõige leida vastus küsimusele, kas põhivara vanu omadusi taastatakse või vara parandatakse.

Täiendavad väljaminekud võib kapitaliseerida ja liita põhivara väärtusele, kui on tõenäoline, et ettevõte saab nendest väljaminekutest majanduslikku kasu ehk kui need oluliselt pikendavad vara kasulikku tööiga, suurendavad tootmispotentsiaali, tõstavad toodangu kvaliteeti või vähendavad tootmiskulusid. Vastasel juhul tuleks väljaminekud kanda perioodi kuludesse.

Raamatupidamise seadus sätestab, et kui materiaalse põhivara realiseerimismaksumus on püsivalt madalam jääkväärtusest, tuleb vara bilansis näidata realiseerimismaksumusega, kusjuures allahindlussumma näidatakse aastaaruandes kuluna. Ümberhindluse sagedus sõltub vara õiglase väärtuse muutumise iseloomust. Kui olukorra muutumise tõttu ei ole varem tehtud allahindlus enam õigustatud, tuleb materiaalse põhivara maksumust korrigeerida. Mõningatel juhtudel võib osutuda vajalikuks iga-aastane ümberhindlus.

Põhivara väärtust võib hinnata vastavalt raamatupidamise toimkonna juhenditele. Keelatud on põhivara väärtuse suurendamine 1995. ja 1996. aastal. Põhimõtteliselt suurendab vara juurdehindluse summa ettevõtte omakapitali ja see näidatakse bilansis seotud omakapitalis ümberhindlusreservina. Kui hinnatakse ümber üks põhivara, tuleks ühtlasi ümber hinnata kõik samasse klassi kuuluvad põhivarad. Sõltuvalt põhivara väärtuse varasematest muutustest lubab IAS rakendada eri olukorras mõneti ebatüüpilisi lähenemisviise, mis ei pruugi küll tihti ette tulla.

Kui tuleb alla hinnata varem üleshinnatud põhivara väärtust, ei tule allahindlussummat näidata tingimata kuluna, vaid esmalt võib vähendada hindluse käigus seotud omakapitalis tekkinud ümberhindluse reservi. Kui nõutav allahindlus ületab varasema üleshindluse summat, tuleb ülejääk kajastada kasumiaruandes kuluna.

Põhivara väärtuse tõus tuleks kajastada kasumina, kui see puudutab põhivara, mille varasem väärtuse langus näidati kasumiaruandes kuluna.

Kui varem üleshinnatud põhivara müüakse ja ümberhindluse tulemus realiseerub, võib selle kanda vabasse omakapitali. Tehniliselt sooritatakse see bilansikirjete vahelise lausendiga, mitte kasumiaruande kaudu.