Kas aktsiaid firmasse tõstes peab maksma tulumaksu?

Majandusliku tõlgendamise reegel on üks kesksemaid põhimõtteid maksuõiguses. Lihtsamat keelt kasutades tähendab see põhimõte seda, et kui tehingute või toimingute tulemusena võib tekkida maksukohustus, siis see kohustus ei sõltu niivõrd sellest, kuidas need tehingud või toimingud on juriidiliselt vormistatud, vaid sellest, mis oli nende tegelik majanduslik sisu.

Antud kontekstis saab majanduslikku sisu defineerida tehingute või toimingute tegemise ajendi, eesmärkide ja tulemuste kaudu. Konkreetse tehingu või toimingu analüüsimisel tuleb eeskätt vaadata, mis on selle tegelik resultaat, sest maksukohustus tekib enamasti mitte õiguste ja kohustuste tekkimisel, vaid nende realiseerimisel. Näiteks ei teki dividendidelt tulumaksu tasumise kohustust kasumi jaotamisettepaneku kinnitamisel, vaid alles dividendide reaalse väljamaksmise järel. Ja kui töötajale on makstud rohkem palka, kui tal selleks õigust oli, siis palgaga seotud maksukohustused tekivad tegeliku väljamakse ulatuses.

Maksukohustuse tuvastamine tehingute majandusliku sisu tõlgendamise kaudu ei ole mingi uudis paljudes välisriikides, kus maksuõigus on arenenud pikemat aega, kui meil. Maksuhalduri töös on olulisel kohal suhtlemine ja kogemuste vahetus teiste riikide maksuhalduritega ning aeg-ajalt tuleb neilt uudiseid selle põhimõtte rakendamisest, enamasti seoses kohtuvaidlustega. Kuid samas leiab mainitud põhimõte tunnustust ka eesti kohtutes tehtud otsustes. Kõige tuntum kodumaine kohtuasi, milles sisalduvate kohtupõhjenduste tsiteerimine on, majandusliku tõlgendamise reeglist rääkides, muutunud sama hea kui kohustuslikuks, on ilmselt nn Tamme ja Tenno kaasus (3-3-1-31-99). Alates 1. juulist 2002 on uue maksukorralduse seaduse vastuvõtmisega majandusliku tõlgendamise reegel kirjas ka seaduses (§§ 83, 84).

Maksukorralduse seaduse § 84 kirjeldab olukordi, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Sel juhul tuleb leida, mis on tegelik majanduslik sisu ja maksustada vastavalt sellele, pööramata tähelepanu tehingu vormilisele küljele. Tõsi küll, seaduse eelnõus oli kasutusel sätte teistsugune sõnastus ja seal räägiti lepinguvabaduse kuritarvitamisest ning kuritarvitamise maksunduslikest tagajärgedest. Kuid sellegi poolest jääb antud sätte mõte samaks ? isikutel ei tohi olla võimalust vältida või vähendada omavaheliste kokkulepetega riigi poolt kehtestatud maksukohustusi. Samaks jääb ka eelnõu seletuskirja autori poolt väljendatud põhimõte ? ?maksuhaldurile antud kaalutlusõigus lepinguvabaduse kuritarvitamise mõiste sisustamisel vajab oskusi ja põhjalikke eriteadmisi?.

Riigikohus on eespool mainitud kohtuasja lahendamisel öelnud, et ?tulumaksuseaduse sätteid tuleb tõlgendada sama seaduse teiste sätete ning selle seaduse mõtte ja eesmärgi, samuti maksuõiguse üldiste põhimõtete kohaselt.? Kandes seda väidet üle viimasel ajal poleemikat tekitanud Hansapanga aktsiate müügi ja sellega seonduva maksukohustuse küsimusele*, tuleb rõhutada, et otsustust, kas maksu tuleb tasuda või mitte, tuleb teha eespool mainitud kolme aspekti ? tulemuse, eesmärgi ja ajendi ? analüüsimisel.

Põhimõttelist probleemi ei teki siis, kui füüsiline isik võõrandab endale kuuluvaid aktsiaid otse ostjale. Kui ta saab selle tehingu käigus kasu, peab ta seda deklareerima ja tulu- või maksuvähenduste puudumisel (kahju teistest väärtpaberitehingutest, maksusoodustused, välisriigis tasutud tulumaks) tuleb tasuda tulumaks.

Kui füüsilise isiku ja ostja vahelise tehingu vahel toimub veel üks või terve rida tehinguid, siis nendele vahepealsetele tehingutele tuleb pöörata erilist tähelepanu. Tähelepanuväärseteks vahepealseteks tehinguteks võivad olla nt kinketehing, müük soetusmaksumuses või turuhinnast oluliselt madalamas hinnas, mitterahaline sissemakse müüja kontrolli all olevasse äriühingusse. Kui nendele tehingutele järgneb nn lõplik aktsiate müük ostjale (tulemus saavutatud), siis on möödapääsmatu analüüsida kogu tehingute ahelat, et otsustada, kas selle tulemusena on tekkinud kellelegi ka maksukohustus.

Järgmise aspektina tuleb analüüsida vahepealsete tehingute eesmärki. Mitterahalise sissemakse eesmärk on reeglina algkapitali paigutamine äriühingusse viimase ettevõtluse tarbeks. Algkapitali loomine on võimalik ka teistel viisidel, nt rahalise sissemakse teel. Tulumaksuseaduses on selgesõnaliselt sätestatud maksuvabastus mitterahalise sissemakse tegemisele*, kuid eespool tsiteeritud lause tulumaksuseaduse sätete tõlgendamisest sunnib pöörduma nii seaduse mõtte ja eesmärgi kui maksuõiguse üldiste põhimõtete poole.

Kui mitterahalist sissemakset (vm tehingut) tehakse juba teadmisega, et sellele järgnevad ka teised tehingud (nt müük nn lõppostjale), siis esimese tehinguga ei pea maksustamisel arvestama, sest maksuhalduri arvates kvalifitseerib selline käitumine kui maksudest kõrvalehoidumine (s.t et mitterahaline sissemakse kvalifitseeritakse ümber rahaliseks sissemakseks, vältimaks topeltmaksustamist). Seejuures teoorias ei loe, kui pikk on ajaline vahe esimese ja viimase tehingu vahel, kuna oluline on tehinguid läbiv eesmärk ja nende omavaheline seos. Küll teeb pikk ajavahe maksuhalduri jaoks olemusliku seose tuvastamise ülesande keeruliseks.

Tegeliku eesmärgi leidmisel aitab kindlasti ka tehingute jada ajend. Käesoleval juhul on ajendiks ilmselt ülevõtupakkumise avalikustamine. Maksuhaldur on kokku puutunud ka olukordadega, kui ajendiks oli nii täiendav rahavajadus, kui ka investeeringute ümberstruktureerimine. Kindlasti leidub ka teisi põhjuseid, miks seda tehakse. Oluline on see, et neid kolme aspekte vaadatakse alati tervikuna.

Seadmata eesmärgiks teha potentsiaalsetele maksude tasumisest kõrvalehoidujatele a priori anonüümne ja kollektiivne maksuotsus pressiteate vahendusel, peab maksuhaldur oluliseks, et maksumaksja saaks arvestada kirjeldatud seisukohaga tulude deklareerimisel.

Mäletatavasti küsis Karls­son Majasokult, kas viimane on juba hommikuse konjakijoomise maha jätnud, ning nõudis sellele vastust: jah või ei. Kuna Majasokk polnud hommikust konjakijoomist kunagi harrastanud, ei saanud ta seda ka maha jätta ning jah-ei-vormis vastamine polnud võimalik.

See näide piltlikustab must-valge käsitluse ebaõigsust ka konjakist nii kauge teema puhul, nagu seda on Hansapanga aktsiate müük.

28. märtsil üllitas maksu-ja tolliamet pressiteate pealkirjaga ?Hansapanga eraisikust aktsionärid on kohustatud aktsiate võõrandamisest saadud kasult tulumaksu tasuma?. Ehkki pressiteate tekstist võib hoolikas lugeja aru saada ka vähe teisiti, on pealkirja sõnum selge: maksuhaldur on seisukohal, et aktsiate võõrandamine on igal juhul maksustatav tulumaksuga.

Samas ei maininud maksuamet tulumaksuseaduse (TMS) § 15 lg 4 p 10, mille kohaselt tulumaksuga ei maksustata tulu äriühingus osaluse suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Seega, kui isik paneb talle kuuluvad ühe äriühingu aktsiad teise äriühingusse mitterahaliseks sissemakseks, rakendub viidatud TMS punkt. Siiski pole selle punkti mõju absoluutne, vaid seda tuleb kohaldada koosmõjus muude oluliste sätetega, sealhulgas maksu­korralduse seadusega ning õiguse üldpõhimõtetega.

Teatavasti kehtib maksustamises põhimõte hinnata kõiki tehinguid nende tegeliku majandusliku sisu järgi. Maksukorralduse seaduse § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

On igaühe enda valida, kas ta soovib tegutseda füüsilisest isikust investorina või korraldada oma aktsia-, kinnisvara- või muid investeeringuid äriühingu kaudu. Kaalukausiks otsustamisel võib olla kas või see, et füüsilisel isikul tekib aktsiate müügist raha laekumisele järgneval aastal kohustus tasuda soetus- ja võõrandamismaksumuse vahelt tulumaksu. Äriühingul aga sellist kohustust ei ole ning maksustamisele kuulub alles äriühingust välja võetav raha.

Maksuamet ei saa kellelegi dikteerida, millist ettevõtluse vormi investeerimistegevuses kasutada, ega väita, et osaühingu kasutamine võrdub maksudest kõrvalehoidumisega. Maksuamet leidis põhjendamatult, et kõik Hansapanga füüsilisest isikust aktsionärid, kes panid oma aktsiad mitterahalise sissemaksena äriühingusse, on teinud seda maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Selline käsitlus on ühekülgne ja lihtsustatud, aktsionäre alusetult petturiteks tembeldav.

Tõenäoliselt puudub igasugune tulumaksukohustus olukorras, kus isik paigutas näiteks aasta tagasi aktsiad äriühingusse, nüüd äriühing võõrandas need ja reinvesteerib raha teistesse aktsiatesse.

Keerukam on olukord siis, kui isik paigutas aktsiad mitte­rahalise sissemaksena äriühingusse pärast aktsiate ülevõtmisteate avaldamist. Juhul kui ka äriühing jätkab pikaajalist investeerimistegevust, võib maksuhaldur väita, et aktsiate firmasse tõstmine toimus maksude vältimise eesmärgil.

Võimalikku maksukohustust Hansapanga aktsiate võõrandamisel saab hinnata vaid konkreetsest juhtumist lähtudes. Kindlasti on Hansa­panga aktsiad äriühingusse pannud isikute seas palju selliseid, kellel isikliku maksukohustuse tekkimisest ei saa juttugi olla.